Neuerungen im Bereich der “besonderen Ergänzungserklärung”

DL 23.10.2018 Nr. 119 (das sog. “decreto fiscale collegato”) – Neuerungen im Bereich der “besonderen Ergänzungserklärung”

Mit DL 23.10.2018 Nr. 119, veröffentlicht im Amtsblatt der Republik vom 23.10.2018 Nr. 247, wurde die Begleitverordnung (das sog. “decreto fiscale collegato”) zum Haushaltsgesetz für das Jahr 2019 erlassen.

DL 119/2018 ist am 24.10.2018, dem Tag nach seiner Veröffentlichung, in Kraft getreten; einige Bestimmungen werden jedoch zu einem gesonderten Zeitpunkt wirksam.

In der Folge werden die wesentlichen Neuerungen von DL 119/2018 im Bereich der “besonderen Ergänzungserklärung” („dichiarazione integrativa speciale“), die sich:

• in Art. 9, DL 119/2018 finden;
• sowie in Art. 7 DL 119/2018 (mit Bezug auf Vereine und Amateursportvereine, die im entsprechenden Verzeichnis des CONI eingetragen sind).

DL 119/2018 befindet sich im Zuge seiner Umwandlung in ein Gesetz, wodurch noch Abänderungen und Ergänzungen möglich sind.

1 Anwendungsbereich

Liegen die vom Gesetz vorgesehenen Voraussetzungen vor, so kann ein Steuerzahler Fehler oder Unterlassungen nachträglich regeln, indem er Steuererklärungen, die bis zum 31.10.2017 vorgelegt wurden, nachträglich berichtigt; dies gilt für Einkommensteuern samt Zusatzsteuern, Ersatzsteuern, Steuereinbehalte, Sozialabgaben, IRAP und MwSt. bzw. die entsprechenden Erklärungen

Aktuell scheint diese Abfindung für Steuererklärungen des Jahres 2016, die nach dem 31.10.2017, jedoch innerhalb der Frist von 90 Tagen vorgelegt wurden, nicht möglich zu sein.

Die nachträgliche Berichtigung der Bemessungsgrundlage setzt die Einhaltung zweier Limits voraus.

Die Norm legt nämlich folgendes fest: “Die nachträgliche Berichtigung der Bemessungsgrundlage ist für die Steuern, die im vorhergehenden Satz angeführt wurden, bis zu einem Höchstbetrag von 100.000 Euro pro Jahr bzw. in einem Umfang von nicht mehr als 30% der ursprünglich deklarierten  Bemessungsgrundlage möglich. In jedem Fall gilt der Höchstbetrag von 100.000 Euro pro Jahr für die Berichtigung im Sinne dieses Absatzes”.

Bei einer Steuererklärung mit einer ursprünglich deklarierten  Bemessungsgrundlage von weniger als 100.000,00 Euro oder bei einem deklarierten negativen Einkommen ist dennoch eine Berichtigung bis zu 30.000,00 Euro möglich.

1.1 Quantitative Limits

Mit der besprochenen Steuererklärung kann die Bemessungsgrundlage also um bis zu 100.000,00 Euro pro Jahr und jedenfalls um nicht mehr als 30% der ursprünglich deklarierten  Bemessungsgrundlage berichtigt werden (außer im Sonderfall im letzten Absatz dieses Artikels).

Ein Steuerzahler mit einer ursprünglich deklarierten  Bemessungsgrundlage von 1.000.000,00 kann diese also nachträglich um bis zu 100.000,00 Euro berichtigen (das Limit von 100.000,00 Euro macht in diesem Fall die Berichtigung um bis zu 30% unmöglich).

Ein Steuerzahler mit einer ursprünglich deklarierten  Bemessungsgrundlage von 150.000,00 kann diese dagegen nachträglich um bis zu 45.000,00 Euro berichtigen (das Limit von 30% macht in diesem Fall die Berichtigung um bis zu 100.000,00 Euro unmöglich).

Und schließlich können mit einer ursprünglich deklarierten Bemessungsgrundlage von weniger als 100.000,00 Euro oder bei einem deklarierten negativen Einkommen dennoch bis zu 30.000,00 (also auch mehr als 30%) berichtigt werden.

1.2 Berechnung des Limits von 100.000,00 Euro

Wie bereits ausgeführt, liegt der Höchstbetrag für die Berichtigung bei 100.000,00 Euro pro Jahr („In jedem Fall gilt der Höchstbetrag von 100.000 Euro pro Jahr für die Berichtigung im Sinne dieses Absatzes“).

Aus einer wörtlichen Interpretation scheint hervorzugehen, dass dieses Limit für die Summe der Berichtigungen aller Steuern gilt: So könnte ein Steuerzahler etwa die Bemessungsgrundlage für IRES und MwSt. nicht um jeweils 60.000,00 Euro berichtigen, weil ja das Limit von 100.000,00 Euro insgesamt gilt (dieser Höchstbetrag müsste somit auf die verschiedenen Steuern aufgeteilt werden).

Nach einer anderen Interpretation dagegen gilt diese Limit pro Steuer; somit könnte etwa die Bemessungsgrundlage für IRES und MwSt. auch um jeweils 100.000,00 Euro berichtigt werden (vorbehaltlich des Limits von 30%).

Die Vergehen im Zusammenhang mit der Steuererklärung der Steuersubstitute (Vordruck 770) müssten gesondert betrachtet werden; die Bemessungsgrundlage ist dort ja eine andere als jene für die Einkommensteuern, die MwSt. und die IRAP. Auch entstünden aus einer nachträglichen Berichtigung des Substituts Auswirkungen auf den Dienstleister, der ja auf den eventuellen Differenzbetrag die Steuern noch nicht abgeführt hat bzw. haben könnte.

In diesem Zusammenhang erwartet man also noch amtliche Klärungen, oder ggfs. auch Abänderungen im Zuge der Umwandlung der Verordnung.

1.3  Durchgriffsbesteuerung

Ein Problem könnte auch im Zusammenhang mit Einkommensteuererklärungen der Personengesellschaften auftreten: Art. 9 DL 119/2018 sieht ja ein Limit für die ergänzende Steuererklärung von 100.000,00 Euro bzw. von 30% der ursprünglich deklarierten Bemessungsgrundlage vor

Nachdem aber eine Personengesellschaft nur MwSt. und IRAP abführt, die Einkommensteuern aber von den Gesellschaftern entrichtet werden, ist noch zu klären, ob diese Limits auf die Einkünfte (bzw. die entsprechenden Erklärungen) der Gesellschaft oder aber auf jene der Gesellschafter zu beziehen sind.

1.4 Vereine und Amateursportvereine

Für Vereine und Amateursportvereine, die im entsprechenden Verzeichnis des CONI eingetragen sind, gelten in diesem Zusammenhang andere Bestimmungen.

Das Limit beträgt für diese Steuerzahler 30.000,00 Euro an berichtigter Bemessungsgrundlage pro Jahr.

2 Vorteile

Auf die zusätzlich bzw. nachträglich deklarierte Bemessungsgrundlage:

• kommt eine Ersatzsteuer auf IRES oder IRPEF samt Zusatzsteuern, Ersatzsteuern, Sozialabgaben und IRAP von 20% zur Anwendung;
• eine Ersatzsteuer auf Steuereinbehalte von 20%;
• und der durchschnittliche MwSt.-Satz im betreffenden Besteuerungszeitraum (bzw. der Regelsteuersatz, wenn ein durchschnittlicher MwSt.-Satz nicht bestimmt werden kann)

Strafen, Zinsen und sonstige Aufschläge sind nicht abzuführen.

2.1  Verletzung von Mitteilungspflichten

Es ist noch nicht klar, ob auch die Verletzung von Mitteilungspflichten in der (ursprünglichen) Einkommensteuererklärung – wie etwa Mitteilungen zu Veräußerungsverlusten – mit der besprochenen ergänzenden Steuererklärung berichtigt werden kann.

2.2 Vergehen im Bereich des „monitoraggio fiscale“

In jedem Fall können mit der besprochenen ergänzenden Steuererklärung Vergehen im Hinblick auf die Mitteilungspflicht bei Vermögenswerten im Ausland (Abschnitt RW der Steuererklärung) nicht berichtigt werden.

Die Berichtigung von nicht deklarierten Einkünften aus dem Ausland scheint dagegen problemlos möglich zu sein, ist aber in Anbetracht der Auswirkungen eben auf die Mitteilungspflicht bei Vermögenswerten im Ausland (Abschnitt RW der Steuererklärung) sorgfältig zu prüfen.

3 Verfahren und Zahlungen

Ein Steuerzahler, der die besprochene Möglichkeit in Anspruch nehmen will, muss:

• bis zum 31.5.2019 eine ergänzende Steuererklärung für einen oder mehrere noch nicht verjährte Besteuerungszeiträume vorlegen;
• und die Ersatzsteuern entweder in einer einzigen Zahlung bis zum 31.7.2019 oder aber in 10 gleichbleibenden habjährlichen Raten, beginnend mit dem 30.9.2019, abführen. Eine Verrechnung mit Steuerguthaben ist nicht möglich.

In der ergänzenden Steuererklärung können etwaige vorgetragene Verluste nicht von der nachträglich deklarierten Bemessungsgrundlage in Abzug gebracht werden.  Die „besondere Ergänzunserklärung“ verleiht auch kein Anrecht auf die Rückerstattung von Steuereinbehalten, Vorauszahlungen und Steuerguthaben, die bislang noch nicht deklariert bzw. geltend gemacht worden waren, und ebensowenig auf Befreiungen oder Begünstigungen, die bislang noch nicht beantragt bzw. geltend gemacht worden waren.

3.1 Abschluss des Verfahrens

Das Verfahren wird dann als abgeschlossen betrachtet, wenn die ergänzende Steuererklärung vorgelegt und die entsprechenden Ersatzsteuern (bzw. die erste Rate) abgeführt wurden.

Erfolgt die Zahlung nicht oder nicht zur Gänze, so kommen auf die nicht abgeführten Beträge die Zinsen sowie eine Verwaltungsstrafe von 30% zur Anwendung (15%, wenn die Zahlung dann innerhalb von 30 Tagen erfolgt).

3.2 Genehmigung der Vordrucke

Die Vordrucke für die „besondere Ergänzungserklärung“ werden von der Agentur für Einnahmen genehmigt.

4 Besteuerunsgzeiträume, die berichtigt werden können

Man nimmt an, dass die „besondere Ergänzungserklärung“ für jene Besteuerungszeiträume zur Anwendung kommen kann, für die zum 24.10.2018:

• die Verjährungsfrist für die Einkommensteuern und die MwSt.;
• sowie die Frist ex Art. 20 DLgs. 472/97 (Steuerstrafen) noch nicht abgelaufen sind.

Somit können mit der „besonderen Ergänzungserklärung“ die Steuererklärungen der Besteuerungszeiträume2013 bis 2016 berichtigt werden.

5 Strafrecht

Die “besondere Ergänzungserklärung” schützt nicht vor der Strafverfolgung im Hinblick auf Steuer- und sonstige Straftatbestände im Zusammenhang mit den höheren Bemessungsrundlagen, die in der Erklärung deklariert werden.

Laut aktueller Rechtslage dürfte die Zahlung der Ersatzsteuern im Rahmen bzw. aus der „besonderen Ergänzungserklärung” jedoch strafmildernd wirken.

6 Prüfungen und Festsetzungen

Die “besondere Ergänzungserklärung” schützt nicht vor Prüfungen und Steuerfestsetzungen weder im Zusammenhang mit den höheren Bemessungsrundlagen, die in der Erklärung deklariert werden, noch mit betreffenden Besteuerungszeiträume im Allgemeinen.

Die “besondere Ergänzungserklärung” entspricht im Wesentlichen der freiwilligen Berichtigung (“ravvedimento operoso”); auch ist ausdrücklich vorgesehen, dass die Verjährungsfristen im Hinblick auf die berichtigten Einkünfte wieder anlaufen (“in relazione agli elementi integrati si riapro­no i termini per l’accertamento“).

Schließlich ist ein Informationsaustausch zwischen der Agentur für Einnahmen und den übrigen Organen der Finanzverwaltung im Hinblick auf die angelaufenen und abgeschlossenen Verfahren der “besonderen Ergänzungserklärung“ vorgesehen.

7 Zugang

Die “besondere Ergänzungserklärung” kann von folgenden Steuerzahlern nicht vorgelegt werden:

• Steuerzahler, die auch nur in einem der betreffenden Besteuerungszeiträume (2013 – 2016) die Vorlage der Steuererklärung unterlassen haben;
• Oder bei denen Prüfungen (steuer- oder auch strafrechtlicher Natur) oder Steuerfestsetzungen angelaufen sind.

7.1 Unterlassene  Steuererklärungen

Die “besondere Ergänzungserklärung” kann von jenen Steuerzahlern nicht in Anspruch genommen werden, die auch nur in einem der Besteuerungszeiträume von 2013 bis 2016 die Vorlage der Steuererklärung unterlassen haben, obschon sie dazu verpflichtet gewesen wären.

Dies könnte dahingehend interpretiert werden, dass auch nur die unterlassene Vorlage einer einzigen der verschiedenen Steuererklärungen in einem der Besteuerungszeiträume den Zugang zur ’”besonderen Ergänzungserklärung” ausschließt.

Ist dies der Fall, so wären auch Steuerzahler ausgeschlossen, die beispielsweise im Jahr 2014 die Einkommensteuererklärung, die MwSt.-Jahreserklärung, aber nicht die IRAP-Erklärung vorgelegt haben.

In dieser Logik würde auch die unterlassene Vorlage der Erklärung der Steuersubstitute den Zugang zur “besonderen Ergänzungserklärung” ausschließen.

Einer anderen Interpretation zufolge schließt nur die Unterlassung sämtlicher Steuererklärungen in einem Jahr die Inanspruchnahme der besprochenen ergänzende Steuererklärung aus. Auch in diesem Fall jedoch könnte die Bemessungsgrundlage jener Steuererklärung(en), die nicht vorgelegt wurden, nicht berichtigt werden, weil mit der ergänzenden Steuererklärung grundsätzlich nur Angaben aus effektiv vorgelegten Erklärungen berichtigt werden können.

7.2 Laufende Prüfungen bzw. Steuerfestsetzungen

Die “besondere Ergänzungserklärung” kann nicht vorgelegt werden, wenn der Steuerzahler bereits förmlich über die Aufnahme jedweder Festsetzungstätigkeit oder auch von strafrechtlichen Verfahren im Zusammenhang mit den betreffenden Steuerjahren in Kenntnis gesetzt wurde.

Bei Einkommen von Gesellschaften oder Sozietäten und auch bei GmbHs mit Transparenzbesteuerung kann der Gesellschafter die Ergänzungserklärung im Hinblick auf die betreffenden Gesellschaften nicht in Anspruch nehmen, wenn aufgrund von Zugängen oder Prüfungen Beanstandungen erfolgt sind oder jedenfalls irgendeine Festsetzung vorgenommen wurde. Wurde auch nur ein Fragebogen zugestellt oder wurden gar Festsetzungen vorgenommen, so kann der Gesellschafter das betreffende höhere Einkommen nicht mit der ”besonderen Ergänzungserklärung” berichtigen und somit letztlich begünstigt abfinden.

Somit ist auch die Zustellung eines Fragebogens, eine Aufforderung bzw. Vorladung (“inviti a comparire”) oder die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen und die Zustellung ausreichend, um den Zugang zur Ergänzungserklärung auszuschließen, ebenso natürlich die Zustellung von Übertretungsprotokollen oder Festsetzungsbescheiden.

Dagegen dürften Mitteilungen der Agentur für Einnahmen, in denen der Steuerzahler auf „Anomalien“ aufmerksam gemacht wird, und bei denen er auch belegen kann, dass die Annahmen der Agentur für Einnahmen nicht zutreffen (oder aber seine Position mit einer freiwilligen Berichtigung abfinden kann), den Zugang zur Ergänzungserklärung nicht ausschließen.

Quelle: Koiné